1.10. Διευκρινίσεις για τη συμπλήρωση των κ.α. 787-788 του εντύπου Ε1
Στους κωδικούς αυτούς1, όπως είναι γνωστό, αναγράφεται η ανάλωση κεφαλαίου που ήδη φορολογήθηκε ή απαλλασσόταν από τον φόρο. Στην ενότητα αυτή θα αναφερθούμε σε δύο σημαντικά σημεία που χρήζουν ιδιαίτερης προσοχής από τους συναδέλφους.
Σύμφωνα με τις οδηγίες συμπλήρωσης του εντύπου Ε1 διαχρονικά (από το οικ. έτος 1981 έως και το οικ. έτος 2012), στους κωδικούς αυτούς γράφονται τα ποσά που ξοδεύτηκαν στο οικείο έτος από τον φορολογούμενο, προκειμένου να υπάρχει μείωση της ετήσιας τεκμαρτής (μετέπειτα αντικειμενικής) δαπάνης.
Από τη γραμματική διατύπωση των οδηγιών συμπλήρωσης του εντύπου όλα αυτά τα χρόνια δημιουργήθηκε η λανθασμένη άποψη σε πολλούς φορολογούμενους και ελεγκτές ότι αν αναγραφεί στους ανωτέρω κωδικούς ένα ποσό μεγαλύτερο από αυτό που απαιτούνταν για τη συγκεκριμένη χρήση προκειμένου να καλυφθεί η ετήσια τεκμαρτή (ή αντικειμενική) δαπάνη του φορολογούμενου, τότε το επιπλέον αυτό ποσό σε περίπτωση που η ίδια χρήση περιληφθεί εκ νέου σε κατάσταση ανάλωσης κεφαλαίων χάνεται και δεν μεταφέρεται στην επόμενη χρήση. Οι υποστηρικτές αυτής της άποψης βρίσκουν έρεισμα στις οδηγίες συμπλήρωσης του εντύπου που, όπως ήδη σημειώσαμε ανωτέρω, ανέφεραν συγκεκριμένα «γράψτε το ποσό που ξοδέψατε» και θεωρούν ότι από τη στιγμή που ο φορολογούμενος δήλωνε στους κωδικούς 787-788 πως ξόδεψε το χ ποσό (που είναι μεγαλύτερο από αυτό που χρειαζόταν για να καλύψει τα τεκμήρια), δεν μπορεί στο μέλλον να επικαλεστεί την επιπλέον διαφορά (δηλαδή το μη χρησιμοποιηθέν πόσο) για κάλυψη μελλοντικών τεκμηρίων.
Αυτή η άποψη κατά την προσωπική μας άποψη είναι λανθασμένη, διότι στην ανωτέρω περίπτωση θα υπήρχε ένα είδος τιμωρίας σε όσους φορολογούμενους ανέγραφαν στους ανωτέρω κωδικούς (είτε εκ παραδρομής είτε για άλλους λόγους) ποσά ανώτερα από αυτά που χρειαζόταν.
1Στα οικ. έτη 1981-1984 οι σχετικοί κωδικοί ήταν οι 252-352. Στο οικ. έτος 1985 οι κωδικοί ήταν 753-754. Στα οικ. έτη 1986-1988 οι κωδικοί ήταν 781-782. Από το οικ. έτος 1989 και μετά οι κωδικοί ήταν 787-788.
1.10.1. Αναγραφή στους κ.α. 787-788 ποσού μεγαλύτερου από αυτό που απαιτείται για την κάλυψη τεκμηρίων
Για να γίνουν κατανοητά όλα όσα αναφέρονται παραπάνω, θα παραθέσουμε ένα παράδειγμα. Έστω ότι φορολογούμενος κατά το οικ. έτος 2009 είχε τα παρακάτω οικονομικά δεδομένα:
Πίνακας 1
ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΑ ΕΤΗ 2009
Φορολογούμενα εισοδήματα 8.000,00
Αφορολόγητα & φορολογηθέντα κατ' ειδικό τρόπο 11.000,00
ΣΥΝΟΛΟ
ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΩΝ 19.000,00
Τεκμήρια άρθρου 16 & 17 ν.2238/1994 50.000,00
ΣΥΝΟΛΟ ΤΕΚΜΗΡΙΩΝ &
ΔΑΠΑΝΩΝ 50.000,00
ΔΙΑΘΕΣΙΜΟ ΥΠΟΛΟΙΠΟ
ΣΤΗ ΧΡΗΣΗ -31.000,00
Επειδή τα ποσά των τεκμαρτών δαπανών είναι μεγαλύτερα από τα εισοδήματά του (φορολογούμενα, αφορολόγητα κ.λπ.), θα φορολογηθεί με τα ποσό των 39.000,00 (8.000,00 εισόδημα + 31.000,00 προστιθέμενη διαφορά τεκμηρίων).Για να μη συμβεί αυτό, επικαλείται ανάλωση κεφαλαίων προηγουμένων ετών και συγκεκριμένα των οικ. ετών 2007, 2008 και επισυνάπτει την ακόλουθη κατάσταση:
Πίνακας 2
ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΑ ΕΤΗ 2008 2007
Φορολογούμενα εισοδήματα 15.000,00 25.000,00
Αφορολόγητα & φορολογηθέντα κατ' ειδικό τρόπο 30.000,00
ΣΥΝΟΛΟ
ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΩΝ 15.000,00 55.000,00
Τεκμήρια άρθρου 16 & 17 ν.2238/1994 12.000,00 20.000,00
ΣΥΝΟΛΟ ΤΕΚΜΗΡΙΩΝ &
ΔΑΠΑΝΩΝ 12.000,00 20.000,00
ΔΙΑΘΕΣΙΜΟ ΥΠΟΛΟΙΠΟ
ΣΤΗ ΧΡΗΣΗ 3.000,00 35.000,00
Ανάλωση κεφαλαίου που ήδη φορολογήθηκε (ποσό κ.α. 787)
ΤΕΛΙΚΟ ΔΙΑΘΕΣΙΜΟ
ΥΠΟΛΟΙΠΟ 38.000,00 35.000,00
Από τον ανωτέρω πίνακα 2 προκύπτει ότι το περίσσευμα κεφαλαίου που μπορεί να χρησιμοποιήσει ο φορολογούμενος είναι 38.000,00 ευρώ (35.000,00 + 3.000,00). Από τον πίνακα 1 βλέπουμε ότι το ποσό που χρειάζεται προκειμένου να φορολογηθεί μόνο για το δηλούμενο εισόδημά του (δηλ. το ποσό των 8.000,00) και να μην υπάρξει καθόλου προστιθέμενη διαφορά τεκμηρίων είναι το ποσό των 31.000,00 ευρώ. Ο φορολογούμενος αποφασίζει οικειοθελώς να αναγράψει στον κ.α. 787 το ποσό των 35.000,00 και έτσι ως δηλούμενο και φορολογούμενο εισόδημά του είναι το ποσό των 8.000,00 (δηλ. δεν φορολογήθηκε με τα τεκμήρια).
Το επιπλέον ποσό που αναγράφηκε στον κ.α. 787 όμως δεν χάνεται σε περίπτωση που στο μέλλον θα επικαλεστεί εκ νέου ανάλωση κεφαλαίων στην οποία θα συμπεριλαμβάνεται και η επίμαχη χρονιά.
Αν για παράδειγμα ο ίδιος φορολογούμενος με την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος του οικ. έτους 2013 επικαλείται ανάλωση κεφαλαίων από το οικ. έτος 2007 μέχρι και το οικ. έτος 2012, τότε η κατάσταση που πρέπει να επισυνάψει θα έχει ως ακολούθως2:
Πίνακας 3
ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΑ ΕΤΗ 2012 2011 2010 2009 2008 2007
Φορολογούμενα εισοδήματα 50.000,00 20.000,00 15.000,00 8.000,00 15.000,00 25.000,00
Αφορολόγητα & φορολογηθέντα κατ' ειδικό τρόπο 11.000,00 30.000,00
ΣΥΝΟΛΟ
ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΩΝ 50.000,00 20.000,00 15.000,00 19.000,00 15.000,00 55.000,00
Τεκμήρια άρθρου 16 & 17 ν.2238/1994 40.000,00 13.000,00 9.000,00 50.000,00 12.000,00 20.000,00
ΣΥΝΟΛΟ ΤΕΚΜΗΡΙΩΝ &
ΔΑΠΑΝΩΝ 40.000,00 13.000,00 9.000,00 50.000,00 12.000,00 20.000,00
ΔΙΑΘΕΣΙΜΟ ΥΠΟΛΟΙΠΟ
ΣΤΗ ΧΡΗΣΗ 10.000,00 7.000,00 6.000,00 -31.000,00 3.000,00 35.000,00
Ανάλωση κεφαλαίου που ήδη φορολογήθηκε 35.000,00
ΤΕΛΙΚΟ ΔΙΑΘΕΣΙΜΟ
ΥΠΟΛΟΙΠΟ 30.000,00 20.000,00 13.000,00 7.000,00 38.000,00 35.000,00
Από τον ανωτέρω πίνακα 3 βλέπουμε ότι το ποσό των 35.000,00 ευρώ που αναγράφηκε στον κ.α. 787 (ανάλωση κεφαλαίου που φορολογήθηκε), δεν επηρεάζει το τελικό αλγεβρικό άθροισμα και το ποσό που μεταφέρθηκε ως διαθέσιμο υπόλοιπο στο οικ. έτος 2009 είναι 7.000,00 (38.000,00 – 31.000,00).
2Τα οικονομικά δεδομένα των οικ. ετών 2010, 2011 και 2012 αναγράφονται απευθείας πάνω στην κατάσταση.
1.10.2. Αναγραφή στους κ.α. 787-788 ποσού εκ παραδρομής
Στην υποενότητα 1.10.1. αναφερθήκαμε στις περιπτώσεις που ο φορολογούμενος οικειοθελώς αναγράφει στους κωδικούς αυτούς ποσά μεγαλύτερα από αυτά που απαιτούνται για την κάλυψη των τεκμηρίων. Τι γίνεται όμως όταν ο φορολογούμενος αναγράψει ένα ποσό στους κ.α. 787-788 για να καλύψει μια τεκμαρτή δαπάνη που όμως εξαιρείται από την εφαρμογή του τεκμηρίου; Ας δούμε ένα παράδειγμα για να γίνουν σαφή τα ανωτέρω:
Έστω φορολογούμενος αγόρασε αυτοκίνητο το έτος 2005 δεκαπέντε φορολογήσιμων ίππων, αξίας 40.000,00 ευρώ3. Κατά τη σύνταξη της φορολογικής του δήλωσης και προκειμένου να καλύψει το τεκμήριο αγοράς, ανέγραψε στον κ.α. 787 το ποσό των 40.000,00. Όμως, θεώρησε ότι εμπίπτει και στην τεκμαρτή δαπάνη διαβίωσης του άρθρου 16 του ν. 2238/1994 και διόρθωσε το ανωτέρω ποσό προσθέτοντας ακόμη 26.500,00 ευρώ. Αφού επισύναψε και την αναλυτική κατάσταση από την οποία προέκυπτε το ποσό των 66.500,00 που ανέγραψε στον κ.α. 787, απέστειλε ταχυδρομικώς τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. Σύμφωνα όμως με την περίπτωση ι’ του άρθρου 18 του ν. 2238/19944, το τεκμήριο δεν είχε εφαρμογή για αυτοκίνητα τα οποία αποκτώνται από την 1.1.2004 και εφεξής και η εργοστασιακή τιμολογιακή αξία του έτους πρώτης κυκλοφορίας τους μειωμένη λόγω παλαιότητας κατά τα ποσοστά της κλίμακας της παρ. 1 του άρθρου 126 του ν. 2960/01 (Φ.Ε.Κ. 265 Α') δεν υπερβαίνει το ποσό των πενήντα χιλιάδων (50.000) ευρώ.
Συνεπώς, το αυτοκίνητο που αγόρασε ο φορολογούμενος δεν ενέπιπτε στις διατάξεις του άρθρου 16 του ν. 2238/1994, διότι είχε εργοστασιακή αξία μικρότερη των 50.000,00. Το επιπλέον ποσό των 26.500,00 ευρώ, που ανέγραψε προκειμένου να καλύψει την τεκμαρτή δαπάνη του αυτοκινήτου, δεν ξοδεύτηκε στην ίδια χρήση, αλλά παραμένει αδιάθετο και δεν απαιτείται να υποβάλει τροποποιητική δήλωση για να αναγράψει στον κ.α. 787 το ορθό ποσό, δηλ. τα 40.000,00 ευρώ5.
Να σημειώσουμε εδώ ότι αν στο μέλλον ο φορολογούμενος επικαλεστεί ανάλωση κεφαλαίου από προηγούμενες χρήσεις στις οποίες συμπεριλαμβάνεται και η επίμαχη χρήση 2005 (οικ. έτος 2006), τότε προκειμένου να προσδιοριστεί το τελικό υπόλοιπο της χρήσης αυτής θα αφαιρεθεί το ποσό της τεκμαρτής δαπάνης του αυτοκινήτου (26.500,00), παρόλο που για εκείνη τη χρονιά δεν εφαρμοζόταν το τεκμήριο διαβίωσης του άρθρου 16 του ν. 2238/1994 (μοναδική εξαίρεση αποτελούν οι χρήσεις 2008, 2009).
3Υποθέτουμε ότι ο φορολογούμενος δεν είχε καθόλου εισοδήματα το οικ. έτος 2005.
4Όπως ίσχυε τότε.
5Βλ. σχετ. 1004842/95/Α0012/14.2.2006 έγγραφο του Υ.Ο.
Σημαντικό: Ένα θέμα που ανακύπτει συχνά κατά τον έλεγχο των δηλώσεων φορ. εισοδήματος είναι το ακόλουθο: Έστω ο φορολογούμενος Α το οικ. έτος 2012 επικαλέστηκε ανάλωση κεφαλαίου των οικ. ετών 2010 και 2011 (χρήσεις 2009-2010) και ανέγραψε στον κ.α. 787 το σχετικό ποσό. Την επόμενη χρονιά (οικ. έτος 2013) επιθυμεί να προβεί πάλι σε ανάλωση κεφαλαίου και προχωρά σε επίκληση περισσότερων ετών (π.χ. από το οικ. έτος 2001). Στην περίπτωση αυτή θα καταρτίσει νέα κατάσταση προσδιορισμού κεφαλαίου προηγουμένων ετών στην οποία θα συμπεριλάβει τα οικ. έτη από 2001-2012, δηλαδή θα συμπεριλάβει εκ νέου και τα δύο οικ. έτη που είχε ήδη επικαλεστεί το οικ. έτος 2012. Η αντιμετώπιση αυτή δεν αντίκειται σε καμία διάταξη νόμου και είναι απολύτως νόμιμη (βλ. σχετ. και ανωτέρω πίνακα 3). Αρκετοί ελεγκτές ισχυρίζονται ότι ο ανωτέρω φορολογούμενος έπρεπε εξ αρχής (το οικ. έτος 2012) να επικαλεστεί κεφάλαιο προηγουμένων ετών με έτος αφετηρίας το παλαιότερο που μπορούσε (στη συγκεκριμένη περίπτωση από το οικ. έτος 2001), και το μη αναλωθέν ποσό της χρήσης να μεταφερθεί στα επόμενα έτη. Μάλιστα διατείνονται ότι ο φορολογούμενος δεν δύναται το οικ. έτος 2013 να επικαλεστεί για ανάλωση οικ. έτη πριν το 2010, επειδή είχε προβεί σε ανάλωση κεφαλαίου την προηγούμενη χρονιά που σταματούσε στο οικ. έτος 2010. Αυτή η άποψη φυσικά δεν βρίσκει έρεισμα σε καμία διάταξη νόμου και καλό θα ήταν να μην υιοθετείται από τους αρμόδιους υπαλλήλους ώστε να αποφεύγονται οι προστριβές.